국문초록

합병에 관한 법인세제 개선방안

법인은 기업의 생존전략으로 합병을 선택하기도 한다. 이 논문은 합병과 관련하여 발생하는 합병법인과 피합병법인의 손익의 인식과 측정에 대하여 다룬다.
기업회계와 법인세법은 목적이 다르기 때문에 손익의 귀속시기가 완벽하게 일치할 수는 없지만, 양자 모두 ‘실현’의 개념에 근거하여 손익의 귀속시기를 판단하기 때문에 유사성이 높다. 이러한 유사성은 실현된 손익의 평가와 직접적인 관계가 있는 자산·부채의 인식·평가에 있어서도 마찬가지이다. 따라서 이 논문은 기업회계와 법인세법의 유사성에 기초하여 합병법인과 피합병법인에 대한 과세체계의 문제점 및 개선방향을 살펴본다. 다만, 기업회계에 존재하지 않는 적격합병특례에 대해서는 외국의 입법례를, 과세이연제도에 대해서는 다른 이연제도방식과의 비교방식을 사용하였다.

이 논문은 합병관련손익의 인식과 관련하여, 적격합병대상의 구분과 적격합병특례요건 및 과세이연제도에 대하여 다룬다.

첫째, 적격합병대상의 구분과 관련하여 이 논문에서 다룬 내용은 다음과 같다.
법인세법은 합병에 대하여 기본적으로 취득법에 따라 손익을 인식한다. 다만, 100퍼센트 지분관계가 있는 기업 간 합병의 경우는 형식적 조직개편에 지나지 않기 때문에 손익을 인식하지 않으며, 독립된 법인 간 합병이라도 적격합병특례요건을 갖춘 합병의 경우는 발생한 손익에 대하여 정책적 과세이연의 혜택을 적용한다.
손익의 근원적 판단기준인 ‘실현’의 개념에서 보았을 때, 100퍼센트 지분관계가 있는 기업 간 합병은 손익이 나타나지 않는 것이 분명하다. 하지만, 100퍼센트 지분관계가 아니라도, 지배력 관계에 속해 있는 법인 간에 이루어지는 합병이라면 마찬가지로 손익이 나타나지 않는다. 따라서 실질에 따라 ‘100퍼센트 지분관계가 있는 기업 간 합병’의 범위를 ‘지배력 관계에 속해 있는 법인 간에 이루어지는 합병’으로 확장한다.

둘째, 적격합병특례요건과 관련하여 이 논문에서 다룬 내용은 다음과 같다.
법인세법은 독립된 법인 간 합병이라도 적격합병특례요건을 갖추었다면 과세이연을 적용받을 수 있다. 적격합병특례요건의 목적은 합병법인이 피합병법인의 주요 인적·물적요소를 승계 및 유지하는 것이다. 하지만 법인세법상 적격합병특례요건 중에는 이러한 목적에 부합하지 못하는 부분이 존재한다. 이 논문에서는 적격합병특례요건 중 사업목적성, 지분연속성, 고용승계와 관련하여 보다 목적 적합한 요건이 될 수 있도록 개선방안을 제시한다.
사업목적성의 경우, 합병 전 1년 이상 사업을 영위해야 한다는 현행 기준 대신, 사업목적성 유무를 실질에 따라 판단하되, 판단에 필요한 보편적 기준을 명문화하여 불분명함을 해소하도록 개정한다.
지분연속성의 경우, 특정 지배주주 중심으로 요건을 개편하되, 특정 지배주주의 지분율이 일정 수준에 미치지 못하는 경우에 한하여 전체지분을 기준으로 판단하도록 개정한다.
고용승계요건의 경우, 피합병법인의 인적요소 승계 여부를 보다 충실히 반영할 수 있도록 임원승계요건을 추가하되, 부실 경영 등의 책임이 있는 경우에는 임원승계의 예외 규정을 두어 합병 후 법인의 부실화 위험을 방지한다.

셋째, 과세이연제도와 관련하여 이 논문에서 다룬 내용은 다음과 같다.
법인세법은 적격합병의 과세이연제도로써 자산조정계정 설정법을 사용하고 있다. 자산조정계정 설정법은 적격합병의 대상을 실제 손익이 발생하지 않는 합병과 정책적 과세이연특례를 구분하지 않고 일괄 적용한다는 문제점과 복잡한 과세이연의 절차를 따르도록 하고 있으면서도 그에 따른 효과가 불완전하다는 문제가 있다.
이러한 문제점을 개선하기 위하여, 실제적 지배력 관계에 있는 법인 간 합병에 대해서는 손익의 실현이 발생하지 않았음을 명확하게 나타낼 수 있는 장부가액 승계법을 적용하고, 적격합병특례요건을 충족한 독립된 법인 간 합병에 대해서는 적용의 용이성, 기존 세무조정 방식과의 일관성, 장부가액 승계법에 근접한 효과 발생을 근거로 충당금 설정법을 적용하도록 개정한다.

이 논문은 합병관련손익의 측정과 관련하여, 무형자산의 인식, 무형자산의 측정, 합병매수차손의 사업상 가치에 대하여 다룬다.

첫째, 무형자산의 인식과 관련하여 이 논문에서 다룬 내용은 다음과 같다.
법인세법은 무형자산에 대한 구체적인 정의 없이 단순 열거주의에 따라 감가상각대상 무형자산의 종류를 규정하고 있다. 이러한 규정방식은 합병시점의 실질적 손익을 제대로 측정할 수 없게 할 뿐만 아니라, 왜곡된 자산의 비용화를 원인으로 합병 이후 각사업연도 소득금액에도 지속적으로 왜곡된 영향을 미치게 된다. 이러한 문제점을 해결하기 위해, 기업회계와 같이 무형자산의 정의를 명확하게 규정하되 법인세법의 목적에 부합하는지 여부를 효율적으로 판단하기 위해 유형별 포괄주의를 채택하도록 개정한다.

둘째, 무형자산의 측정과 관련하여 이 논문에서 다룬 내용은 다음과 같다.
법인세법은 무형자산을 부당행위계산 부인 규정에 따른 시가의 적용방식 따라 평가해야 한다. 이러한 평가규정은 무형자산의 실질을 제대로 반영하지 못함으로써 왜곡된 조세부담으로 연결될 수 있다.
이러한 문제점을 해결하기 위해, 『국제조세조정에 관한 법률』의 이전가격세제와 기업회계의 합리적인 평가방법을 결합하여 무형자산의 실질적 가치가 반영될 수 있도록 평가방법의 개정한다.

셋째, 합병매수차손의 사업상 가치와 관련하여 이 논문에서 다룬 내용은 다음과 같다.
법인세법은 영업권을 대신하여 합병매수차손의 개념을 도입하여 합병을 해석하고 있으며, 사업상 가치가 있는 경우에 한하여 5년간 나누어 손금을 인정해 주고 있다. 합병매수차손은 본질적으로 기업회계의 영업권과 차이가 없기 때문에 독립적으로 사업상 가치를 측정할 수가 없다. 결국, 사업상 가치가 있는지 여부는 합병대가가 적정하게 지급되었는지의 문제로 귀결된다.
판례에 따르면, 합병매수차손의 사업상가치는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 한다고 보았다. 하지만, 명확한 기준 없이 합병별로 사업상 가치를 판단해야 한다는 것은 지나친 납세협력비용의 발생 및 조세저항을 야기할 수 있다.
이러한 문제점을 해결하기 위해, 사업상 가치 판단과 관련하여 다음과 같은 개선방안을 제시한다.
자본시장법의 적용을 받지 않는 주권비상장법인 간의 합병의 경우 자본시장법상 주권비상장법인의 합병비율산정방식을 채택하되, 법인세법 고유의 합병비율 산정방식을 신설하여 비교규정을 둔다.
주권상장법인이 참여하는 합병의 경우 자본시장법에 따른 합병비율에 근거하여 도출된 합병매수차손에 대하여 사업상 가치를 인정하되, 주권비상장법인 간의 합병과 마찬가지로, 법인세법 고유의 합병비율 산정방식을 신설하여 비교규정을 둔다.

• 목 차
• 제1장 서론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• Ⅰ. 합병관련손익의 인식 1
• Ⅱ. 합병관련손익의 측정 2
• 제2절 연구범위 및 구성 3
• Ⅰ. 연구범위 3
• Ⅱ. 구성 3
• 제2장 합병의 개요 5
• 제1절 합병의 개념 및 현황과 법적 성격 5
• Ⅰ. 합병의 개념 및 현황 5
• 1. 합병의 개념 5
• 2. 합병거래의 현황 6
• Ⅱ. 합병의 법적 성격에 관한 논의 7
• 1. 논의 목적 7
• 2. 인격합일설 7
• 3. 현물출자설 9
• 제2절 합병의 절차와 효과 11
• Ⅰ. 합병의 제한 및 절차 11
• 1. 합병의 제한 11
• 2. 합병의 절차 12
• Ⅱ. 합병의 효과 및 무효 17
• 1. 합병의 효과 17
• 2. 합병의 무효 18
• 제3절 합병가액 산정 20
• Ⅰ. 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우 20
• 1. 주권상장법인 간 합병 20
• 2. 주권상장법인(코넥스 상장법인 제외)과 주권비상장법인 간의 합병 21
• Ⅱ. 비상장법인 간 합병의 경우 21
• 제4절 기업회계의 합병에 대한 취급 22
• Ⅰ. K-IFRS 도입 전 기업회계 22
• 1. 지분통합법 (Pooling of interests method) 22
• 2. 취득법 (Acquisition method) 23
• Ⅱ. K-IFRS 도입 후 기업회계 24
• 1. 취득법 원칙 24
• 2. 취득법 예외 26
• Ⅲ. 무형자산과 영업권 26
• 1. 무형자산의 인식 26
• 2. 무형자산의 측정 29
• 3. 영업권 33
• 제3장 법인세법의 합병에 대한 취급 34
• 제1절 2010년 7월 1일 개정 전 법인세법 34
• Ⅰ. 과세체계 34
• Ⅱ. 피합병법인의 납세의무 34
• 1. 비적격합병 34
• 2. 적격합병 35
• Ⅲ. 합병법인의 납세의무 35
• 1. 비적격합병 35
• 2. 적격합병 36
• 제2절 2010년 7월 1일 개정 후 법인세법 37
• Ⅰ. 피합병법인의 납세의무 37
• 1. 비적격합병 37
• 2. 적격합병 37
• Ⅱ. 합병법인의 납세의무 38
• 1. 비적격합병 38
• 2. 적격합병 38
• 제3절 적격합병대상 및 적격합병특례요건 39
• Ⅰ. 적격합병대상 39
• 1. 100퍼센트 지분관계가 있는 기업 간 합병 39
• 2. 적격합병특례요건을 충족한 합병 40
• Ⅱ. 적격합병특례요건 41
• 1. 사업목적성 41
• 2. 지분연속성 42
• 3. 사업계속성 45
• 4. 고용승계 45
• Ⅲ. 과세이연 적용방식 46
• 1. 자산조정계정 설정법 46
• 2. 기준점 차이에 따른 비교 47
• 제4절 무형자산 및 합병매수차손 48
• Ⅰ. 무형자산의 인식 48
• 1. 미반영 무형자산이 법인세법상 무형자산에 해당하는 경우 48
• 2. 미반영 무형자산이 법인세법상 무형자산이 아닌 경우 49
• Ⅱ. 무형자산의 측정 49
• Ⅲ. 합병매수차손 50
• 1. 합병매수차손의 사업상 가치 50
• 2. 관련 판례 (대법원 2018. 5.11. 선고 2015두 41463 판결) 51
• 제4장 합병과세체계에 대한 문제점 54
• 제1절 합병관련손익의 인식 54
• Ⅰ. 적격합병대상의 구분 54
• Ⅱ. 적격합병특례요건 54
• 1. 요건의 적합성 54
• 2. 사업목적성 55
• 3. 지분연속성 55
• 4. 고용승계 56
• Ⅲ. 과세이연제도 56
• 제2절 합병관련손익의 측정 57
• Ⅰ. 무형자산의 인식 57
• Ⅱ. 무형자산의 측정 57
• Ⅲ. 합병매수차손의 사업상 가치 57
• 1. 주권비상장법인 간의 합병 57
• 2. 주권상장법인이 참여한 합병 58
• 제5장 합병과세체계에 대한 개선방안 59
• 제1절 합병관련손익의 인식 59
• Ⅰ. 적격합병대상의 구분 59
• 1. 손익 인식의 판단 기준 ‘실현’ 59
• 2. 기업회계와 법인세법의 손익 인식 비교 60
• 3. 개선방안 62
• Ⅱ. 적격합병특례요건 64
• 1. 서설 64
• 2. 외국의 적격합병요건 검토 64
• 3. 개선방안 72
• Ⅲ. 과세이연제도 74
• 1. 실제적 지배력 관계에 속해 있는 법인 간 합병 74
• 2. 적격합병특례요건을 충족한 독립된 법인 간 합병 79
• Ⅳ. 소결 93
• 1. 적격합병대상의 구분과 관련하여 93
• 2. 적격합병특례요건과 관련하여 93
• 3. 과세이연제도와 관련하여 94
• 제2절 합병관련손익의 측정 95
• Ⅰ. 손익의 측정 95
• 1. 서설 95
• 2. 일반거래와 합병의 비교 96
• 3. 합병법인의 매수차손익 97
• 4. 왜곡요인 99
• Ⅱ. 무형자산의 인식 100
• 1. 기업회계기준 수용 가능성 검토 100
• 2. 개선방안 102
• Ⅲ. 무형자산의 측정 103
• 1. 이전가격세제의 정상가격 산출방법 참고 103
• 2. 개선방안 104
• Ⅳ. 합병매수차손의 사업상 가치 105
• 1. 주권비상장법인 간의 합병 개선방안 105
• 2. 주권상장법인이 참여한 합병 개선방안 106
• Ⅴ. 소결 106
• 1. 무형자산의 인식과 관련하여 106
• 2. 무형자산의 측정과 관련하여 107
• 3. 합병매수차손의 사업상 가치와 관련하여 107
• 제6장 결론 109
• 참고문헌 112